Себестоимость в банках (Сборник нормативных документов) Себестоимость в банках. Сборник нормативных документов. Составитель: К.Г. Парфенов Москва 1999 Сведенья об авторе. Парфенов Кирилл Геннадьевич Главный бухгалтер московского "Далена-банка", член редколлегии журнала "Бухгалтерия и банки", член Ассоциации бухгалтеров и аудиторов "Содружество". Автор книг "Операционная техника и учет в коммерческих банках", "Банковский учет и операционная техника", статей, опубликованных в журналах "Бухгалтерия и банки", "Банковское дело в Москве", "Бухгалтерский бюллетень", "Бухгалтерский учет в кредитных организациях". Составитель популярного сборника "Банковский план счетов". Интернет: http://www.parfenov.ru ║ http://www.parfenov.ru http://parfenov.newmail.ru ║ http://parfenov.newmail.ru Почта pkg@mail.ru, pkg@newmail.ru --------------------------------------------------------------- Сборник построен следующим образом. За основу принято Постановление Правительства РФ от 16 мая 1994 г. No 490, утвердившее Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями. Текст положения выделен жирным шрифтом. К отдельным пунктам данного Положения добавлен текст из письма Минфина РФ от 21.09.1994 г. No 130 и Госналогслужбы от 23.09.1994 г. No НП-6-01/362 "О порядке применения отдельных пунктов положения...", который в сборнике выделен подчеркнутым курсивом. Кроме того, к отдельным пунктам Положения приведены письма Минфина РФ, налоговых органов и ВАС РФ, разъясняющие порядок формирования налогооблагаемой базы по тем или иным доходам и расходам банка. В том случае, если письмо носит более общий характер, оно помещено в раздел Прочие документы. Знание этих писем особенно актуально с связи с тем, что Налоговый кодекс РФ в статье 111 определил: "1. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются: 3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов)". ПРАВИТЕЛЬСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПОСТАНОВЛЕНИЕ от 16 мая 1994 г. N 490 ПОЛОЖЕНИЕ ОБ ОСОБЕННОСТЯХ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГООБЛАГАЕМОЙ БАЗЫ ДЛЯ УПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ БАНКАМИ И ДРУГИМИ КРЕДИТНЫМИ УЧРЕЖДЕНИЯМИ Вместе с ПИСЬМОМ "О ПОРЯДКЕ ПРИМЕНЕНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ПУНКТОВ ПОЛОЖЕНИЯ "ОБ ОСОБЕННОСТЯХ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГООБЛАГАЕМОЙ БАЗЫ ДЛЯ УПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ БАНКАМИ И ДРУГИМИ КРЕДИТНЫМИ УЧРЕЖДЕНИЯМИ", УТВЕРЖДЕННОГО ПОСТАНОВЛЕНИЕМ ПРАВИТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 16.05.94 N 490" (в ред. писем Минфина РФ от 06.02.95 N 9, Госналогслужбы РФ от 07.02.95 N НП-4-01/121н; Минфина РФ N 63, Госналогслужбы РФ N НП-6-01/349 от 27.06.95) ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 23 сентября 1994 г. N НП-6-01/362 МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 21 сентября 1994 г. N 130. Настоящим Положением в соответствии с пунктом 1 Указа Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" устанавливаются особенности определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями (далее именуются - банки), а также порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении банков и других кредитных учреждений в порядке и на условиях, предусмотренных Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Все банки, получившие лицензию Центрального банка Российской Федерации на проведение банковских операций, исчисляют налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль путем уменьшения определяемой в соответствии с Положением общей суммы доходов (без учета налога на добавленную стоимость и специального налога для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства) на сумму расходов, включаемых в соответствии с Положением в себестоимость оказываемых ими услуг, и уточнением полученной разницы на суммы доходов и расходов, относимых непосредственно на финансовые результаты их деятельности. I. Состав доходов банков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль В состав доходов банков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, включаются: Суммы начисленных и полученных процентов по кредитным ресурсам, размещенным банком, включая доходы, полученные банком от увеличения на три пункта процентов (маржи) по централизованным кредитам, предоставляемым через банк предприятиям и организациям Центральным банком Российской Федерации. Ю 1. п. 1. В состав доходов банков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, включаются суммы начисленных и полученных процентов по кредитным ресурсам, размещенным банком; по централизованным кредитам, предоставляемым Центральным банком Российской Федерации через коммерческие банки предприятиям и организациям, в целях налогообложения принимается учетная ставка Центробанка России, увеличенная до трех пунктов. ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ИНФОРМАЦИОННОЕ ПИСЬМО от 31 мая 1999 г. N 41 "Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков". 1. Поступающие от заемщика денежные суммы в счет исполнения обязательства по кредитному договору включаются в состав доходов банка только в том случае, когда в соответствии со статьей 319 Гражданского кодекса Российской Федерации и условиями кредитного договора они засчитываются в счет погашения процентов за пользование заемными средствами Коммерческий банк обратился в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции о взыскании заниженной прибыли и применении финансовых санкций. По мнению налогового органа, нарушение было обусловлено неправомерным погашением банком задолженности по кредиту при наличии задолженности по оплате процентов. Арбитражный суд исковые требования удовлетворил. Федеральный арбитражный суд решение отменил, в удовлетворении исковых требований отказал, сославшись на Положение о порядке начисления процентов и отражения их по счетам бухгалтерского учета в учреждениях банков (письмо Госбанка СССР от 22.01.91 N 338) <*>. Суд указал, что банк неправомерно засчитывал вносимые заемщиками суммы в счет погашения задолженности по кредитам вместо погашения процентов по ним. -------------------------------- <*> Утратило силу с 01.01.99 (Положение Центрального банка Российской Федерации от 26.06.98 N 39-П). Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отменил постановление суда кассационной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции по следующим основаниям. Согласно статье 319 ГК РФ сумма произведенного платежа, недостаточная для исполнения денежного обязательства полностью, при отсутствии иного соглашения погашает прежде всего издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты, а в оставшейся части - основную сумму долга. Коммерческим банком с юридическими лицами, указанными в акте проверки, были заключены кредитные договоры, в которых предусматривалось, что часть сумм, поступивших от заемщиков, следует направлять на погашение основного долга, а часть - на погашение процентов. В соответствии с договорами поступающие от заемщиков суммы отнесены банком в погашение задолженности по кредитам. Именно эти суммы включены налоговой инспекцией в акт проверки как заниженная прибыль. Учитывая, что договоры в части установления очередности погашения долга соответствуют закону, действия банка являлись правомерными. Ссылка в постановлении суда кассационной инстанции на Положение о порядке начисления процентов и отражении их по счетам бухгалтерского учета в учреждениях банков является необоснованной, поскольку это положение должно применяться с учетом действующего законодательства. МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИПИСЬМОот 22 декабря 1998 г. N 04-02-05/3 В связи с Вашим письмом Департамент налоговой политики сообщает следующее. Согласно ст.ст.409 и 414 Гражданского кодекса Российской Федерации соглашение сторон о предоставлении взамен исполнения первоначального обязательства отступного или о замене первоначального обязательства другим обязательством (новация) в обязательном порядке приводит к прекращению первоначального обязательства. С прекращением обязательства оно утрачивает свою правовую силу, и по общему правилу прекращаются правовые отношения между участниками обязательства или в некоторых случаях правовые отношения между участниками прекращенного обязательства сохраняются, но в измененном виде. В связи с этим при заключении соглашения между сторонами кредитного договора о предоставлении в виде отступного векселя прекращаются правовые отношения между участниками первоначального обязательства (кредитного договора) и возникают обязательства по векселю (в том числе по процентам), которые регулируются вексельным законодательством, а не договорными отношениями сторон. Учитывая изложенное, при прекращении кредитного договора на основании заключения соглашения об отступном, новации или по другим основаниям (в том числе при переоформлении с применением векселей) суммы процентов, предусмотренные кредитным договором и причитающиеся к уплате на момент его прекращения, по нашему мнению, следует рассматривать как полученные и подлежащие включению в облагаемую базу по налогу на прибыль в том налоговом периоде, в котором был закрыт кредитный договор. 22.12.98 Заместитель руководителя Департамента налоговой политики А.И.КОСОЛАПОВ ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПОСТАНОВЛЕНИЕ от 22 апреля 1997 г. No 5757/96 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассмотрел протест заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 25.09.96 по делу No 62/15 Арбитражного суда Воронежской области. Каширское отделение Агропромбанка обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с иском к Государственной налоговой инспекции по Каширскому району Воронежской области о признании недействительным постановления госналогинспекции от 27.03.96 в части взыскания заниженной прибыли в сумме 107904100 рублей, штрафа в таком же размере и штрафа в сумме 3096600 рублей за нарушение учета объекта налогообложения. Из материалов дела следует, что при проверке соблюдения Каширским отделением Агропромбанка налогового законодательства с 01.01.94 по 31.12.95 выявлено занижение прибыли на сумму 107904100 рублей, которое образовалось, по мнению налогового органа, вследствие неправомерного погашения банком в 1995 году ссудной задолженности при наличии задолженности по оплате процентов. Отменяя решение, суд кассационной инстанции сослался на Положение о порядке начисления процентов и отражения их по счетам бухгалтерского учета в учреждениях банков (письмо Госбанка СССР от 22.01.91 No 338). Суд указал, что банк неправомерно направлял вносимые заемщиками суммы на погашение задолженности по кредитам вместо оплаты процентов по ним. В результате таких действий банк недополучил прибыль в сумме 107904100 рублей, поскольку согласно положению "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налогов на прибыль банками и другими кредитными учреждениями", утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 No 490, состав доходов банков формируется в большей степени благодаря процентам, поступающим за пользование кредитом. Каширским отделением Агропромбанка с юридическими лицами, указанными в акте проверки, были заключены кредитные договоры, в которых предусматривалось погашение заемщиками кредита "в рассрочку" (частями) по "графику", уплата процентов за пользование кредитом и процентов в случае нарушения сроков возврата кредита. Впоследствии банк и заемщики изменили условия договоров и с учетом финансового положения заемщиков дополнительными соглашениями к договорам установили, что часть сумм, поступающих от заемщиков, следует направлять на погашение основного долга, а часть - на погашение процентов. В соответствии с договорами и дополнительными соглашениями поступающие от заемщиков суммы (всего 107904100 рублей) отнесены отделением банка в погашение задолженности по кредитам. Именно эта сумма включена налоговой инспекцией в акт проверки как заниженная прибыль в 1995 году. Учитывая, что договоры и дополнительные соглашения к ним в части очередности погашения долга соответствуют закону, действия отделения банка являлись правомерными. Ссылка в постановлении кассационной инстанции на Положение о порядке начисления процентов и отражении их по счетам бухгалтерского учета в учреждениях банков является необоснованной, поскольку это Положение носит рекомендательный характер и должно применяться с учетом действующего законодательства. Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 187-189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации п о с т а н о в и л: постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 25.09.96 по делу No. 62/15 Арбитражного суда Воронежской области отменить. Решение Арбитражного суда Воронежской области от 27.06.96 по тому же делу оставить без изменения. И.о. Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации М.К. ЮКОВ ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИПОСТАНОВЛЕНИЕот 1 октября 1996 г. No 3071/96 Как следует из обстоятельств дела, Государственная налоговая инспекция по городу Ульяновску и Управление Департамента налоговой полиции Российской Федерации по Ульяновской области провели документальную проверку соблюдения налогового законодательства Ульяновским филиалом коммерческого банка "Менатеп" (далее "банк") за 1993 год и 9 месяцев 1994 года. Актом проверки от 24.03.95 зафиксировано, что по платежному поручению от 12.07.94 No 1 в счет ссудной задолженности муниципального предприятия "Канон" по кредитному договору от 18.05.93 No 17 поступило 70000000 рублей, которые были направлены банком на погашение основного долга, в то время как на момент поступления указанной суммы у заемщика имелась задолженность по процентам за пользование кредитом, и в соответствии с условиями кредитного договора и письмом Государственного банка СССР от 22.01.91 No 338 денежные средства, поступившие по названному выше платежному поручению, следовало отнести на погашение задолженности по процентам. Нарушение условий договора согласно выводам, изложенным в акте, повлекло за собой сокрытие доходов банка в сумме 70000000 рублей. Пунктом 1.1 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 No 490, установлено, что в состав доходов банков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, включаются суммы начисленных и полученных процентов по кредитным ресурсам. Как установлено судом, по кредитному договору, заключенному с МП "Канон", проценты были начислены банком за период с 18.05.93 по 18.07.93 (срок возврата кредита) и полностью погашены. За последующий период банк проценты не начислял и не получал. То, что банк не воспользовался своим правом начисления процентов после 18.07.93, не может рассматриваться как нарушение налогового законодательства. При таких обстоятельствах арбитражный суд обоснованно признал неправомерность применения к банку финансовых санкций. Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 187-189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации п о с т а н о в и л: решение от 15.06.95 и постановление от 30.08.95 Арбитражного суда Ульяновской области по делу No. Е924-1653/3.1 оставить без изменения. И.о. Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации М.К. ЮКОВ Комиссионные и иные сборы (плата) за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие банковские операции, в том числе за услуги по осуществлению корреспондентских отношений. Ю 2. п. 2. По данному пункту включаются в доходы также суммы полученных процентов по остаткам на корсчетах в других банках. 3. Плата за услуги, оказываемые банком клиентам за открытие и ведение их расчетных, текущих, валютных, ссудных и иных счетов, выдачу (получение) наличных денег, а также за оказание информационных, консультационных, экспертных и других услуг. 4. Доходы, полученные банком от проведения форфейтинговых, факторинговых, доверительных (трастовых) операций. ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПИСЬМО от 5 марта 1998 г. N АС-6-07/161 При переуступке права требования налогообложение у поставщика продукции (товаров, работ, услуг), переуступающего право требования, и у перепродавца права требования имеет следующие особенности. У цедента - поставщика продукции (товаров, работ, услуг) выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) определяется в соответствии с учетной политикой - по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (или иному моменту перехода прав собственности на продукцию, товары) или по мере ее оплаты (в момент погашения дебиторской задолженности, числившейся за покупателем). В частности, если учетная политика установлена "по оплате", у цедента при переуступке права требования возникает выручка от реализации ранее поставленной им продукции (товаров, работ, услуг). Что касается размера выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), то для целей налогообложения он определяется однократно, исходя из договорных отношений и первичных документов, оформленных с покупателем, и не зависит от договорной стоимости уступаемого права требования. В случае занижения оплаты проданной дебиторской задолженности убыток от данной операции для целей налогообложения не учитывается. В том случае, если цессионарий приобретает право требования и затем реализует его (в т.ч. дебитору), указанное право следует рассматривать как финансовое вложение, которое не облагается у предприятия налогом (в том числе - у профессиональных участников рынка ценных бумаг, поскольку право требования не является ценной бумагой согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации). Что касается банков, то доходы от перепродажи прав требования относятся к п. 4 раздела 1 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 490 "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями", и включаются в налогооблагаемую базу. 5. Доходы, полученные банком по гарантийным и акцептным операциям. 6. Плата за услуги, оказываемые банком населению. 7. Плата за инкассацию, за перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов. 8. Доходы, полученные банком за работу по размещению государственных ценных бумаг и резервов федерального казначейства Российской Федерации и его территориальных органов. 9. Доходы, полученные банком по операциям с ценными бумагами, включая операции по их размещению и управлению, и иным операциям на фондовом рынке. Ю 4. п. п. 8, 9, 13. В указанных пунктах имеются льготы по следующим доходам (полностью освобождаются от налогообложения): - доходы, полученные в качестве посредника за работу по размещению (продаже первым владельцам) государственных ценных бумаг и резервов Федерального казначейства Российской Федерации и его территориальных органов; - доходы от депозитарных услуг по размещению Казначейских обязательств и по операциям, связанным с выполнением функций платежного агента, полученные по договору с Министерством финансов Российской Федерации; - доходы, полученные в виде процентов по государственным ценным бумагам; - сумма дисконта (положительная разница между балансовой стоимостью и ценой реализации (погашения) государственных краткосрочных бескупонных облигаций), включая их реализацию на вторичном рынке; - доходы в виде положительных курсовых разниц от переоценки государственных краткосрочных облигаций (убытки, полученные в виде отрицательной курсовой разницы от переоценки ГКО не уменьшают налогооблагаемую базу); - сумма разницы между ценой реализации (погашения) и ценой приобретения (сверх номинальной стоимости) казначейских обязательств в пределах процентов по текущему курсу на дату покупки и продажи; - сумма разницы между ценой покупки и ценой погашения Золотого сертификата выпуска 1993 года. МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИПИСЬМОот 20 января 1999 г. N 04-02-06 Рассмотрев Ваш запрос по вопросу о налогообложении доходов по ГКО при одновременном наличии суммы сальдо отрицательной переоценки и дохода, полученного от погашения или продажи ценных бумаг, сообщаем следующее. В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации ценные бумаги признаются имуществом и, поскольку отсутствуют особенности определения состава затрат и формирования финансовых результатов для профессиональных участников финансового рынка, в целях налогообложения ценные бумаги для всех участников фондового рынка (независимо от того, являются они профессиональными участниками или инвесторами) признаются иным имуществом. При налогообложении операций с государственными краткосрочными бескупонными облигациями (ГКО) следует исходить из того, что в соответствии с п.4 ст.2 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" до 4 августа 1998 г. включительно действовал порядок, согласно которому убытки от реализации иного имущества по цене ниже цены приобретения не уменьшали налогооблагаемую базу. Начиная с 5 августа 1998 г. (дата вступления в силу Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций") действует порядок, согласно которому убытки от реализации акций и облигаций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и имеющих рыночную котировку, принимаются в пределах доходов от реализации ценных бумаг соответствующей категории. При этом исходя из особенностей определения дохода по беспроцентным (дисконтным) государственным ценным бумагам эти бумаги обособлены в самостоятельную категорию. Переоценка стоимости ценных бумаг на рыночную стоимость осуществляется в зависимости от установленных для отдельных участников рынка ценных бумаг требований и правил ведения бухгалтерского учета ценных бумаг. Положительное или отрицательное сальдо переоценки отражает величину отклонения стоимости ценной бумаги, исчисленной исходя из рыночной стоимости ценной бумаги на соответствующую дату, от цены ее приобретения. Соответственно, цена приобретения может быть определена путем увеличения балансовой стоимости на абсолютную величину отрицательного сальдо либо уменьшения балансовой стоимости на величину положительного сальдо от переоценки. В связи с изложенным сумма отрицательного сальдо от переоценки не может быть принята на уменьшение налогооблагаемой базы по ценным бумагам, поскольку это означало бы принятие неполученных убытков при реализации иного имущества по цене ниже цены приобретения. Следует отметить также, что с выходом Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 141-ФЗ убытки от реализации ГКО по цене ниже балансовой, но в пределах рыночной могут быть приняты в уменьшение доходов от реализации ценных бумаг данной категории. Следует иметь в виду, что в период до вступления в силу части первой Налогового кодекса Российской Федерации доходом по ГКО, приравненным к процентному доходу, признается разница между ценой реализации и ценой приобретения. Поэтому отрицательное сальдо по ГКО при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не могло быть перекрыто за счет имеющегося положительного сальдо от переоценки других выпусков ГКО либо других ценных бумаг, входящих в категорию, в которую включены ГКО, поскольку это положительное сальдо в целях налогообложения признавалось доходом в виде процентов по государственным ценным бумагам. Доходы в виде процентов подлежат обложению налогом на доход в соответствии с пп."а" п.1 ст.9 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и не участвуют в формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с п.4 ст.2 этого Закона. Учитывая вышеприведенные аргументы, не можем поддержать Вашу позицию о противоречии этого подхода принципу однократного налогообложения, установленному ст.6 Закона Российской Федерации N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в период действия этого Закона. Вместе с тем обращаем Ваше внимание на то, что с выходом части первой Налогового кодекса Российской Федерации коренным образом меняется определение доходов в виде процентов по ГКО. Согласно ст.43 части первой Налогового кодекса процентом в целях налогообложения признается заранее заявленный (установленный) доход по обязательствам. Полагаем, что таким доходом по ГКО следует признать разницу между ценой первичного размещения и погашения ГКО. Вступление в действие вышеуказанной первой части приведет к появлению дохода от реализации ГКО, который, по нашему мнению, можно определить как разницу между ценой реализации (без учета учтенного в цене реализации процентного дохода за время нахождения ГКО на балансе очередного владельца) и ценой приобретения (без учета оплаченного в цене приобретения процентного дохода, начисленного за время со дня размещения ГКО). При этом сальдо положительной и отрицательной переоценки, учитываемое в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, следует определять исходя из колебаний рыночной цены (без учета содержащегося в этой цене процентного дохода, накопленного за время со дня размещения ГКО). Что касается Вашей позиции, состоящей в том, что совместное Письмо Центрального банка Российской Федерации N 408, Министерства финансов Российской Федерации N 10 и Государственной налоговой службы Российской Федерации N ВЕ-6-05/103 от 4 февраля 1997 г. "О порядке применения статей 2, 9 и 10 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при совершении операций с государственными ценными бумагами" создает различный режим налогообложения для организаций, производящих переоценку ГКО, и тех организаций, для которых такая переоценка не предусмотрена, то, по нашему мнению, этого не происходит. Учитывая приведенную выше схему взаимосвязи между балансовой стоимостью, ценой приобретения и сальдо переоценки ГКО, совместным Письмом Госналогслужбы Российской Федерации от 23 сентября 1994 г. N НП-6-01/362 и Министерства финансов Российской Федерации от 21 сентября 1994 г. N 130 "О порядке применения отдельных пунктов Положения "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями", утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 490" (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 3 ноября 1994 г. N 719, в редакции писем Минфина России от 06.02.95 N 9, Госналогслужбы России от 07.02.95 N НП-4-01/121н; Минфина России N 63, Госналогслужбы России N НП-6-01/349 от 27.06.95) установлено, что банки и другие кредитные организации определяют доход от реализации ГКО как положительную разницу между балансовой стоимостью и ценой реализации (погашения) государственных краткосрочных бескупонных облигаций, включая их реализацию на вторичном рынке. Таким образом, при расчете доходов от реализации ГКО для банков и кредитных организаций, которые производят переоценку в соответствии с Временным порядком бухгалтерского учета по операциям с государственными именными краткосрочными бескупонными облигациями в коммерческих банках, утвержденным Приказом по Банку России от 6 мая 1993 г. N 02-78 (в ред. Приказов Банка России от 14.06.96 N 02-220, от 07.02.97 N 02-34), принимается балансовая стоимость ГКО, сложившаяся на дату последней переоценки, а у прочих инвесторов, которые не производят переоценки, - цена приобретения ГКО. В связи с изложенным не можем согласиться с Вашим предположением о том, что существуют различные режимы налогообложения для организаций, производящих и не производящих переоценку, и имеются противоречия принципу равного налогового бремени, вытекающего из ст.ст.8 (ч.2), 19 и 57 Конституции Российской Федерации, а также, что действующий порядок носит дискриминационный характер по отношению к организациям, производящим переоценку. 20.01.99 Заместитель руководителя Департамента налоговой политики А.И.КОСОЛАПОВ ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ ИНСПЕКЦИЯ ПО Г. МОСКВЕПИСЬМО23 июля 1998 г. N 30-14/21718РАЗЪЯСНЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА В связи с возникающими вопросами Государственная налоговая инспекция по г. Москве сообщает следующее. При определении прибыли от реализации государственных ценных бумаг (к которым относятся ОВВЗ) кредитные организации руководствуются совместным письмом Минфина России от 21.09.94 N 130 и Госналогслужбы России от 23.09.94 N НП-6-01/362 "О порядке применения отдельных пунктов Положения "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями", утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.94 N 490", которое предусматривает, что отрицательная разница между ценой реализации (в пределах рыночной цены) и покупной (балансовой) стоимостью по государственным ценным бумагам для целей налогообложения принимается в уменьшение налогооблагаемой базы. В качестве официальной рыночной цены государственных ценных бумаг для целей налогообложения принимается курс покупки, сложившийся на день совершения операций на региональной фондовой бирже. Положением Минфина России и Госналогслужбы России от 26.02.98 N 12н, Ап-4-05/1н о налогообложении операций с облигациями внутреннего валютного займа (ОВВЗ) кредитным организациям следует руководствоваться при определении рыночной цены облигаций на внебиржевом рынке. Основание: письмо Госналогслужбы РФ от 17.07.98 N 05-02-11/297. Заместитель начальника инспекции - государственный советник налоговой службы III ранга А.А. Глинкин МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИПИСЬМОот 18 января 1999 г. N 04-02-05/3 В Департаменте налоговой политики рассмотрено Ваше письмо по вопросам, касающимся применения Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 141-ФЗ при налогообложении доходов, полученных по операциям с ценными бумагами, и сообщается следующее. До принятия Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 141-ФЗ банки исчисляли прибыль (убыток) от реализации государственных ценных бумаг в соответствии с порядком, определенным Письмом Минфина России и Госналогслужбы России от 21 сентября 1994 г. N 130, от 23 сентября 1994 г. N НП-6-01/362, то есть в виде разницы между ценой реализации ценных бумаг и их покупной (балансовой) стоимостью. Порядок определения результата от переоценки государственных ценных бумаг по отдельным выпускам, установленный в пп."а" п.2 и абз.2 п.5 Письма Центрального банка Российской Федерации, Министерства финансов Российской Федерации и Государственной налоговой службы Российской Федерации от 4 февраля 1997 г. N 408/10/ВЕ-6-05/103, действует в отношении ценных бумаг, реализованных до даты вступления в силу Закона. В соответствии с Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в ред. Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 141-ФЗ) при исчислении налогооблагаемой базы прибыль от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. При исчислении результатов от переоценки ценных бумаг, находящихся на балансе налогоплательщика после даты вступления в силу Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 141-ФЗ, в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (а для государственных беспроцентных облигаций - по налогу на доход) включается положительное сальдо от переоценки всех ценных бумаг, относящихся к данной категории, образовавшееся за период с даты постановки таких облигаций на баланс налогоплательщиков по отчетную дату включительно. Сумма отрицательных разниц от переоценки ценных бумаг, относящихся к одной категории, не перекрытая суммой положительных разниц от переоценки ценных бумаг, относящихся к этой категории, не уменьшает валовую прибыль и налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (налогу на доход). В Изменениях и дополнениях N 4 к Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено деление ценных бумаг в целях налогообложения на укрупненные группы (категории), в том числе: акции акционерных обществ, облигации предприятий и организаций, процентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления, беспроцентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления. Одновременно с этим сообщаем, что по вопросу налогообложения операций с ценными бумагами Вам следует руководствоваться Изменениями и дополнениями N 4 к Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденными Приказом Госналогслужбы России от 25 августа 1998 г. N БФ-3-02/210, а также Письмом Госналогслужбы России от 18 декабря 1998 г. N ВНК-6-05/890@ "О налогообложении операций с государственными облигациями Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигациями органов местного самоуправления" и Письмом Центробанка России, Минфина России и Госналогслужбы России от 4 февраля 1997 г. N 408/10/ВЕ-6-05/103 (в части, не противоречащей Федеральному закону от 31 июля 1998 г. N 141-ФЗ). 18.01.99 Руководитель Департамента налоговой политики А.И.ИВАНЕЕВ 10. Доходы от проведения банком операций с иностранной валютой, драгоценными металлами и с иными валютными ценностями, включая комиссионные сборы по операциям, связанным с покупкой и продажей валюты за счет и по поручению клиентов. Доходы, полученные банком в иностранной валюте, подлежат налогообложению вместе с доходами, полученными в рублях. При этом доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на день получения доходов. Плата, получаемая банками от экспортеров продукции, за выполнение функции агентов валютного контроля. Вопрос: Могут ли относиться кредитными организациями убытки по форвардным валютным контрактам на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, учитывая, что операции по купле-продаже валюты являются одним из основных видов банковских операций? Действует ли Письмо ГНС России от 27.03.96 N НП-4-05/26н после вступления в силу Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"? Ответ: МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПИСЬМО от 15 февраля 1999 г. N 04-02-05/6 В связи с Вашим письмом Министерство финансов Российской Федерации сообщает следующее. Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552 (с последующими изменениями и дополнениями), не предусмотрено отнесение на себестоимость убытков, полученных при совершении организациями операций по покупке и продаже валюты по курсу, отличному от курса Центрального банка Российской Федерации. Доход и убыток по опционным, фьючерсным и форвардным контрактам, заключенным организациями в целях уменьшения риска от изменения цены базисного актива (иностранной валюты) при совершении операций на покупку (продажу) валюты, со сроком исполнения, отстоящим от даты заключения сделки на длительный период, рассматривались как результаты от внереализационных операций. Госналогслужба России по согласованию с Минфином России письмами от 27.03.96 N НП-4-05/26н, от 30.05.96 N ВГ-4-05/46н (зарегистрированными в Минюсте России) разрешила в целях налогообложения при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль убытки, полученные по срочным сделкам (форвард, фьючерс, опцион), заключенным с целью управления и защиты от валютных рисков, принимать в пределах доходов, полученных по этим видам операций за отчетный период. Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" определено, что по операциям с биржевыми фьючерсами и опционными контрактами, заключенными в целях уменьшения риска изменения рыночной цены предмета сделки (базисного актива) в период торговли этими контрактами, доходы от купли-продажи фьючерсного или опционного контракта либо осуществления расчетов по ним увеличивают, а убытки уменьшают налогооблагаемую базу по операциям с базисным активом. В указанном порядке не нашли отражения форвардные контракты, как не относящиеся к биржевым и не являющиеся контрактами, заключаемыми с целью уменьшения риска изменения рыночной цены предмета сделки (поскольку в самом этом контракте уже фиксируется цена предмета сделки). Учитывая изложенное, считаем, что Письмо Госналогслужбы России от 27.03.96 N НП-4-05/26н, согласованное с Минфином России (в частности, аб